Vergi Usul Kanununun Mük. 298/Ç Maddesi ile Geçici 32. Maddesi Kapsamında Yeniden Değerleme

VERGİ SİRKÜLERİ - 2022/10

Vergi Usul Kanununun Mük. 298/Ç Maddesi ile Geçici 32. Maddesi Kapsamında Yeniden Değerleme

Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesine eklenen (Ç) fıkrasıyla, enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının oluşmadığı dönemlerde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulabilmesine, aynı Kanun’a eklenen Geçici 32 nci maddeyle de, ilgili fıkra kapsamında yapılacak yeniden değerleme öncesinde, bilançoya kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin önceki hesap döneminin sonu itibarıyla yeniden değerlemeye tabi tutulabilmelerine imkân sağlanmıştır.

Konuya ilişkin olarak 14.05.2022 tarih ve 31835 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 537 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde konuya ilişin açıklamalar yapılmıştır.    

Mükerrer 298/Ç maddesi ve/veya Geçici 32 nci madde kapsamında yapılacak yeniden değerleme işlemi birbirine benzemekle birlikte, uygulanması ve sonuçları kapsamında, aralarında çok temel farklılıklar mevcuttur. Her iki maddede yer verilen düzenlemenin uygulanması hususu, tamamen mükelleflerin inisiyatifine bırakılmıştır. Dolayısıyla sadece isteyen mükellefler, bu maddelerde yer alan yeniden değerleme imkanından yararlanabilecektir.

Mükerrer 298/Ç Maddesi ile Geçici 32 nci Maddesinin Karşılıklı Değerlendirilmesi:

1. Süreklilik Yönünden: Mükerrer 298/Ç maddesi düzenlemesi, enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibariyle sürekli değerleme imkânı sağlarken, Geçici 32 nci maddede yer alan düzenleme sadece tek seferlik bir uygulamadır. Mükerrer 298/Ç maddesindeki yeniden değerleme uygulamasından geçici vergi dönemleri itibariyle de yararlanılabilir. Dolayısıyla mükerrer 298/Ç maddesindeki düzenleme sürekli yeniden değerleme uygulaması, geçici 32 nci maddedeki düzenleme ise tek seferlik yeniden değerleme uygulaması olarak adlandırılabilir.  

2. Hangi Mükellefler İçin Geçerlidir: Her iki düzenlemeden yararlanabilecek mükellefler aynıdır. Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri (kollektif, adî komandit ve adî şirketler dahil, münhasıran sürekli olarak işlenmiş; altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler ile kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler hariç) her iki düzenlemeden de yararlanabilir.

3. Yeniden değerleme yapılmasında ihtiyarilik: Her iki düzenleme de uygulama yönünden ihtiyaridir. Sadece kapsama dahil edilen mükelleflerden isteyenler bu uygulamalardan yararlanacaktır.

Her iki madde uygulamasında, yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği belirtilen iktisadi kıymetlerin tamamı veya bir kısmı için ilgili madde uygulamalarından yararlanılabilir.  

4. Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulabilecek İktisadi Kıymetler: İlgili düzenlemeleri uygulama hakkına sahip mükellefler, Mükerrer 298/Ç maddesi uygulamasından sadece aktife kayıtlı bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetler kapsamında yararlanabilecekken, geçici 32 nci madde düzenlemesinden ise hem taşınmazlar hem amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler kapsamında yararlanabilecektir.

Bu niteliklerini korudukları müddetçe, sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ile iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler, hangi hesapta kayıtlı olduğu önemli olmaksızın, mükerrer 298/Ç maddesi ile geçici 32 nci madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamaz. Kapsama giren mükelleflerin kiralamaya konu ettikleri iktisadi kıymetler, emtia niteliğinde olanlar hariç, yeniden değerlemeye tabi tutulabilir.

Yeniden değerlemenin yapılacağı dönem sonu itibarıyla aktife kayıtlı olmayan ve yeniden değerlemenin yapılacağı hesap döneminde aktife dahil edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılamaz. Diğer bir ifade ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için aktife dahil edildikleri hesap döneminde ilgili madde kapsamında yeniden değerleme yapılamayacaktır.  

5. Yeniden Değerleme Yapılabilme Zamanı: Mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme, maddenin yürürlüğe girdiği 1.1.2022 tarihinden itibaren, maddedeki şartların sağlanması koşuluyla yapılabilir. Geçici 32 nci madde kapsamında yapılacak yeniden değerleme ise mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında ilk kez yapılacak yeniden değerleme öncesinde olmak kaydıyla, yalnızca bir defa yapılabilir. Yani geçici 32 nci madde düzenlemesinden yararlanabilmek için bu madde kapsamında yapılacak yeniden değerlemenin mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerlemeden önce yapılması şarttır.  

Geçici 32 nci madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce, aynı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca ilk kez yeniden değerleme yapılmadan mezkûr maddenin (A) fıkrası kapsamında enflasyon düzeltmesi yapılması, geçici 32 nci madde imkânından yararlanılmasına engel değildir.

Mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerlemenin herhangi bir hesap döneminde yapılmaması veya değerleme oranının düşük uygulanmasından dolayı, daha sonraki hesap dönemlerinde, geçmiş hesap dönemlerine ilişkin yeniden değerleme yapılamaz. Aynı hesap dönemi içerisinde; geçici vergi dönemlerinin hiçbirinde ya da herhangi bir veya daha fazla geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme yapılmaması, sonraki geçici vergi döneminde veya ilgili hesap dönemi sonunda yeniden değerleme yapılmasına engel teşkil etmez. Ayrıca, geçici vergi dönemlerinde yapılan tercih yıllık uygulamayı bağlamamaktadır.

6.  Yeniden Değerlemeye Esas Değer: Geçici 32 nci madde kapsamında yapılacak yeniden değerleme, taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin ve varsa bunlara ait amortismanların, 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu Kanunun geçici 32 nci maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılacak tarihten önceki hesap döneminin sonu itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılabilir. Geçici 32 nci madde kapsamında değerleme yapmadan mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılacak değerleme için de aynı değerler geçerlidir. Mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında değerleme yapılmadan önce geçici 32 nci madde kapsamında değerleme yapılmış olması durumunda, geçici 32 nci madde kapsamında yapılan yeniden değerleme sonucunda bulunan tutarlar mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerlemede dikkate alınacaktır.

Geçici 31 ve/veya 32 nci maddeleri kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulan amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bunların amortismanlarının, mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerlemeye esas değerinin tespitinde, daha önce geçici 31 ve/veya 32 nci maddeleri kapsamında hesaplanan yeniden değerleme öncesi ve sonrası değerler arasındaki farkların, yeniden değerleme kapsamında olmadığı belirtilen kur farkları ve kredi faizleri ile amortismanlarına isabet eden kısmı dikkate alınmaz.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin amortismanının herhangi bir yılda eksik ayrılması veya hiç ayrılmamış olması durumunda, hem geçici 32 nci madde hem de mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerlemeye esas alınacak değer, bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir.

7. Yeniden değerleme oranı:  

Mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında;  

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ve bunlara ilişkin amortismanların, yeniden değerlemenin yapılacağı döneme ait olan yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yeniden değerleme sonrası değerleri bulunur.

- Geçici vergi dönemleri itibarıyla yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı, bir önceki yılın Kasım ayından başlamak üzere; 3, 6 ve 9 uncu aylarda bir önceki 3, 6 ve 9 aylık dönemlere göre Yİ-ÜFE değerinde meydana gelen ortalama fiyat artış oranı esas alınmak suretiyle belirlenecektir.

- Yeniden değerlemeye tabi tutulan amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait birikmiş amortismanlar da söz konusu iktisadi kıymetlere uygulanan oran ile çarpılmak suretiyle yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır.

- Amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan iktisadi kıymetler de yeniden değerlemeye tabi tutulabilir. Ancak bu durumda, faydalı ömrü sona ermiş amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden, daha önceki yıllarda ayrılmamış amortismanlara ilişkin olarak amortisman ayrılamaz.

Geçici 32 nci madde kapsamında;  

Taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin değerleri ve varsa bunlara ilişkin amortismanların yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle bunların yeniden değerleme sonrası değerleri bulunur. Yeniden değerleme oranı;

- Mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasına göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan en son bilançoda yer alan taşınmazlar ve amortismana tabi iktisadi kıymetler ile bunların amortismanları için, anılan maddenin (Ç) fıkrası kapsamında ilk kez yapılacak yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,

- Mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasına göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan en son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve amortismana tabi iktisadi kıymetler ile bunların amortismanları için, anılan maddenin (Ç) fıkrası kapsamında ilk kez yapılacak yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, bunların iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,

- Sonraki dönemlerde enflasyon düzeltmesi yapılmamış olmasına bağlı olarak, daha önce 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan tarihe kadar yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar ve amortismanları için, mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında ilk kez yapılacak yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,

- Sonraki dönemlerde enflasyon düzeltmesi yapılmamış olmasına bağlı olarak, daha önce 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrasında yer alan tarihe kadar yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ile bunların amortismanları için, mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında ilk kez yapılacak yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, 2021 yılı Haziran ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,

Kullanılacaktır.

- Müteakip hesap dönemi için mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında ilk kez yeniden değerleme yapılmaması halinde, söz konusu oran tespitine ilişkin hesaplamalarda, geçici 32 nci madde kapsamındaki yeniden değerlemeye esas önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değeri dikkate alınacaktır. Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerce, 213 sayılı Kanunun mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında ilk kez yeniden değerlemenin 2022 takvim yılı için yapılmaması ancak bu takvim yılında aynı Kanunun geçici 32 nci maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılmak istenmesi halinde, söz konusu oran tespitine ilişkin hesaplamalarda, 2021 takvim yılının Aralık ayına ilişkin Yİ-ÜFE değeri dikkate alınacaktır.

Yİ-ÜFE değerlerine göre bulunacak ve yeniden değerlemeye esas olacak katsayının hesabında, kesirli (virgülden sonraki) kısım 5 (beş) hane olarak dikkate alınır. Yeniden değerlemeye tabi tutulan amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait birikmiş amortismanlar da ilgili oldukları iktisadi kıymetlere uygulanan katsayı ile yeniden değerlemeye tabi tutulur. Amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan iktisadi kıymetler bakımından da bu yeniden değerleme uygulamasından yararlanılabilir. Ancak bu durumda, faydalı ömrü sona ermiş amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden, daha önceki yıllarda ayrılmamış amortismanlara ilişkin olarak amortisman ayrılamaz.

a. Kredi faizleri ve kur farklarına ilişkin özel durum: 213 sayılı Kanun uyarınca maliyet bedeli ile değerlenen taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin aktifleştirilmesinden sonra, aynı Kanun ve ilgili ikincil mevzuat uyarınca maliyet bedeline intikal ettirilen kredi faizleri ve kur farkları ile diğer giderler için Kanunun geçici 32 nci maddesi kapsamında parçalı yeniden değerleme yapılır ve iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası değeri bulunur.  

Buna göre, taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin, ilgili hesap döneminin son ayına ilişkin yasal defter kayıtlarında yer alan maliyet bedeline dahil edilen her bir maliyet unsurunun yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, 213 sayılı Kanunun geçici 32 nci maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerlemede esas alınması gereken hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, ilgili maliyet unsurunun aktifleştirildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınır. Söz konusu iktisadi kıymetlere ait amortismanların yeniden değerlenmesinde ise yeniden değerlemeye esas alınan toplam amortisman rakamı içerisinde yer alan her bir maliyet unsuruna tekabül eden amortisman tutarı için, ilgili maliyet unsurunun düzeltilmesinde kullanılan oran dikkate alınarak yeniden değerleme yapılır.

Daha önce 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi kapsamında (2018 veya 2021 yılında) yeniden değerlemeye tabi tutulmuş yukarıda belirtilen kapsam dahilindeki unsurların, geçici 32 nci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, maliyeti içerisinde yer aldıkları ilgili iktisadi kıymetin yeniden değerlemeye tabi tutulmasına bağlı olarak, daha önce yapılan söz konusu yeniden değerlemeler sonrası değerler ile geçici 32 nci maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerlemede esas alınması gereken hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin;  

- Geçici 31 inci madde kapsamında 2018 yılında yeniden değerleme yapılması ancak, aynı maddenin yedinci fıkrası kapsamında 2021 yılında yeniden değerleme yapılmaması halinde, 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine,  

- Geçici 31 inci maddenin yedinci fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılması halinde, 2021 yılı Haziran ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine, bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınır.

b. En son enflasyon düzeltmesinden sonra inşa edilen binalara ilişkin özel durum: En son enflasyon düzeltmesi yapılan bilanço tarihinden sonra inşa edilerek aktifleştirilen binaların yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, mükelleflerce bina maliyet bedeline dahil edilen arsa payı bedeli ile diğer maliyet unsurları ayrıştırılmak sureti ile yeniden değerleme sonrası tutar hesaplanır.

Buna göre, bu binaların yeniden değerleme sonrası değerlerinin hesaplanmasında, arsa payı için arsanın iktisap tarihine (arsa, enflasyon düzeltmesi yapılmış en son bilanço tarihinden önce iktisap edilmiş ise enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihine) göre bulunacak yeniden değerleme oranı, diğer maliyet unsurları için ise binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacak yeniden değerleme oranı dikkate alınacaktır. Bu binaların amortismanında kullanılacak yeniden değerleme oranı ise, binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunur. Söz konusu binaların aktifleştirilmesinden sonra 213 sayılı Kanun ve ilgili ikincil mevzuat uyarınca bina maliyet bedeline intikal ettirilen kredi faizleri ve kur farkları ile diğer giderler için ise konu ile ilgili yukarıda verilen açıklamalara göre yeniden değerleme sonrası tutarlar hesaplanacaktır.

Daha önce 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi kapsamında (2018 veya 2021 yılında) yeniden değerlemeye tabi tutulmuş yukarıda belirtilen kapsam dahilindeki binaların, yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, daha önce yapılan söz konusu yeniden değerleme sonrası değerler ile aynı Kanunun geçici 32 nci maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerlemede esas alınması gereken hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin;

- Geçici 31 inci madde kapsamında 2018 yılında yeniden değerleme yapılması ancak, aynı maddenin yedinci fıkrası kapsamında 2021 yılında yeniden değerleme yapılmaması halinde, 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine,  

- Geçici 31 inci maddenin yedinci fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılması halinde, 2021 yılı Haziran ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine, bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınır.

8. Yeniden Değerleme Uygulaması: Geçici 32 nci madde ve mükerrer 298/Ç maddesi uygulamasında, yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışını hesaplamada net değer artışı usulü benimsenmiştir. Net değer artışının hesaplanabilmesi için yeniden değerlemeye esas alınan değerlerin yeniden değerlemeden önceki ve yeniden değerlemeye tabi tutulduktan sonraki tutarları dikkate alınarak hesaplanan net bilanço aktif değerlerinin tespiti gerekmektedir. Bu kapsamda amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda, amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılır.  

Yeniden değerleme neticesinde hesaplanan değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınır. Faydalı ömür süresi tamamlanmamış amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilir.

9. Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması: Geçici 32 nci madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin satış, devir, işletmeden çekiş, tasfiye gibi nedenlerle elden çıkarılması halinde, bunlara isabet eden ve pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, kazancın tespitinde dikkate alınmaz ve fon hesabı kayıtlarda kalmaya devam eder.

Mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılan yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin satış, devir, işletmeden çekiş, tasfiye gibi nedenlerle elden çıkarılması halinde ise, bunlara isabet eden ve bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları aynen amortismanlar gibi muameleye tabi tutulur. Sermayeye ilave edilen değer artışları, satış veya herhangi bir şekilde elden çıkarmaya ilişkin kar ve zararın tespitinde dikkate alınmaz. Ancak, elden çıkarılan iktisadi kıymetlere ait değer artışlarının sermayeye ilavesi halinde, elden çıkarma sırasında birikmiş amortisman gibi mütalaa edilmeyen değer artışları, faaliyete devam edilen süre içerisinde herhangi bir suretle sermayeden çekilirse, çekilen kısım o dönemin kazancı sayılarak vergiye tabi tutulur.

Geçici 32 nci madde ve mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılan yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce, 213 sayılı Kanunun ilgili hükümleri kapsamında enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğunun oluşması halinde, öz sermaye kalemlerinin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasında, yeniden değerleme değer artış fonu öz sermayeden düşülmek suretiyle enflasyon düzeltmesi yapılır. Ayrıca değer artış fonunun sermayeye eklenmiş olması halinde de, bu tutar sermaye hesabından düşülerek enflasyon düzeltmesi yapılır. Diğer bir ifade ile değer artış fonunun sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları da sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.  

193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile 5520 sayılı Kanuna göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, söz konusu fon hesabının devrolunduğu kurumlar için de yukarıdaki açıklamalar geçerlidir.

10. Özel fon hesabındaki tutarların başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi: Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı, değer artış fonu hesabında tutulabileceği gibi mükellefler tarafından istenildiğinde kısmen veya tamamen sermayeye ilave edilebilir. Bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz. Sermayeye eklenen değer artışları işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir. Böylece sermayeye eklenen değer artışlarının vergilendirilmemesi de sağlanmış olur. Söz konusu fon hesabındaki tutarların sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.

Tasfiye halinde de bu kapsamda işlem tesis edilir. Ancak, tasfiye nedeniyle satılan, devredilen veya işletmeden çekilen iktisadi kıymetlere ait, 213 sayılı Kanunun mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılan yeniden değerlemeden kaynaklı değer artış fonuna ilişkin olarak ilgili bölümdeki açıklamalar doğrultusunda işlem tesis edilecektir.

11. Yeniden değerleme işlemlerinin kayıtlarda gösterilmesi: Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları (geçici 32 nci ve mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında hesaplananlar ayrı ayrı) ile bunların hesap şekilleri, envanter defterlerinin ayrı bir sayfasında ayrıntılı olarak gösterilecektir.

12. Konuya İlişkin Örnek:  

Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellef (C) A.Ş.’nin Eylül/2019 döneminde bedelini peşin ödeyerek KDV hariç 1.000.000 TL bedelle satın aldığı faydalı ömrü 10 yıl olan makinenin 31/12/2021 tarihi itibarıyla defter değeri aynı olup, söz konusu tarih itibarıyla birikmiş amortisman tutarı 300.000 TL’dir. Normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmaktadır.  

(C) A.Ş. 2022 yılında, mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası ve geçici 32 nci maddesi kapsamında yeniden değerleme yapmak istemektedir.  

Söz konusu makinenin 2021 yılı sonu (31/12/2021) itibarıyla geçici 32 nci madde kapsamında ve müteakiben 2022 yılı için mezkûr fıkra kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulması halinde, makinenin yeniden değerlenmesine ilişkin hesaplamalar ve bu hesaplama sonrası kayıtlar aşağıdaki şekilde olacaktır.  

Makine daha önce 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmamıştır.  

Hesaplamalarda, 213 sayılı Kanunun geçici 32 nci maddesi uygulamasına ilişkin olarak Aralık/2021 ayı Yİ-ÜFE değerinin (1.022,25), Ekim/2019 ayı Yİ-ÜFE değerine (451,31) bölünmesi suretiyle bulunan yeniden değerleme oranı 2,26507’dir. Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulamasına ilişkin olarak yeniden değerleme oranının ise 2022 yılı birinci geçici vergi dönemi itibarıyla %5, ikinci geçici vergi dönemi itibarıyla (altı aylık) %9 olarak ilan edildiği varsayılmıştır.  

a) 213 sayılı Kanunun geçici 32 nci maddesi kapsamında yeniden değerleme:

Yapılan yeniden değerleme sonrasında hesaplanan 885.549 TL değer artışı üzerinden %2 oranında hesaplanan 17.710,98 TL verginin izleyen ayın sonuna kadar kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip aynı sürede defaten tamamı veya ilk taksiti (5.903,66 TL) ödenecektir. İkinci ve üçüncü taksitler de sırasıyla, beyanı izleyen ikinci ve dördüncü aylarda ödenecektir.  

Söz konusu yeniden değerleme sonrası hesaplanan tutarlar ile beyan üzerine tahakkuk eden vergi aşağıdaki şekilde kayıtlara intikal ettirilir.

* Makinenin satışı veya herhangi bir nedenle elden çıkarılması halinde, geçici 32 nci madde kapsamında yapılan yeniden değerleme sonrası hesaplanan ve pasifte fon hesabına alınan değer artışı, kazancın tespitinde dikkate alınmaz.  

b) Mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında 2022 yılı birinci ve ikinci geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme ve muhasebe kayıtları:  

i- 2022 yılı birinci geçici vergi döneminde yeniden değerleme ve muhasebe kaydı:

Yapılan yeniden değerleme sonrasında hesaplanan 79.277,45 TL değer artışı üzerinden herhangi bir vergi ödenmeyecek, değer artışı pasifte özel bir fon hesabına alınacaktır. Ancak bu tutar, makinenin satışında amortismanlar gibi kazancın tespitinde dikkate alınacaktır.  

Söz konusu yeniden değerleme sonrası hesaplanan tutarlara ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki şekildedir.

* Makinenin satışı veya herhangi bir nedenle elden çıkarılması halinde, mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yapılan yeniden değerleme sonrası hesaplanan ve pasifte fon hesabına alınan değer artışı kazancın tespitinde birikmiş amortisman gibi dikkate alınır.  

(C) A.Ş., yeniden değerlemeye tabi tuttuğu makineyi 2022 yılı birinci geçici vergi döneminde yeni değeri üzerinden amortismana tabi tutabilecektir. Buna göre söz konusu makinenin kayıtlı değeri 2.378.323,50 TL’ye çıktığından, birinci geçici vergi döneminde ayrılacak amortisman tutarı da [(237.832,35 x ¼ =] 59.458,09 TL olacaktır.  

ii- 2022 yılı ikinci geçici vergi döneminde yeniden değerleme ve muhasebe kaydı:

Yapılan yeniden değerleme sonrasında hesaplanan 142.699,41 TL değer artışı üzerinden herhangi bir vergi ödenmeyecek, (birinci geçici vergi döneminde hesaplanan tutarı aşan) değer artışı da pasifte özel fon hesabına alınacaktır. Ancak bu tutar da makinenin satışında amortismanlar gibi kazancın tespitinde dikkate alınacaktır.

Söz konusu değerleme sonrası hesaplanan tutarlardan, birinci geçici vergi döneminde kayıtlara intikal ettirilen tutarları aşan tutarlara ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki şekildedir.

(C) A.Ş.’nin, 2022 yılı ikinci geçici vergi dönemi için ayırabileceği amortisman, makinenin amortismana esas değeri 2.468.926,30 TL’ye çıktığından, [(246.892,63 x 2/4 ) - 59.458,09 =] 63.988,23 TL, ikinci geçici vergi dönem sonu itibarıyla kümülatif 123.446,32 TL olacaktır.

Değerlemeye tabi tutulan makinenin satışı halinde;  

213 sayılı Kanunun geçici 32 nci ve mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılan yeniden değerleme sonrası kayıtlı değeri 2.468.926,30-TL olan makinenin birikmiş amortismanı 740.677,89-TL olup, yeniden değerleme sonucu bu makine için geçici 32 nci madde kapsamında özel fonlar hesabına aktarılmış tutar 885.549,00-TL, mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında ise 142.699,41-TL’dir. Makinenin KDV hariç 2.500.000,00-TL’ye satılması ve bedelin peşin olarak tahsil edilmesi halinde, satış işlemine ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. (İşlemin muhasebe kayıtlarının yapılmasında KDV hesapları ihmal edilmiştir.)

102 Bankalar                                                                    2.500.000,00 TL  

257 Birikmiş Amortismanlar                                             740.677,89 TL  

522 MDV Yeniden Değerleme Artışları                            142.699,41 TL

522… 213 sayılı Kanun mük. 298. madde  

…… Makinesi Değer Artışı  

              253 Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabı                                             2.468.926,30 TL  

              679 Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar Hesabı                                     914.451,00 TL  

             Mük. 298. madde kapsamında yeniden değerlenen makinenin satışı

Not 1: Geçici 32 nci madde kapsamında yapılan değerleme sonucu oluşan 885.549,00 TL daha önce %2 oranında vergilendirildiğinden, satış esnasında bu değer artış tutarı kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Bu tutarın işletmeden çekilmesi halinde ilgili dönem kazancı ile ilişkilendirilmeden kurumlar veya gelir vergisine tabi tutulacağı tabidir.

Not 2: Mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında ortaya çıkan yeniden değerleme artış tutarının sermayeye ilave edilmesi durumunda ilgili kıymetin satışı esnasında kar veya zarar ile ilişkilendirilmeyecektir.

Dökümanlar